회계원리 (25): 원가모형과 재평가모형

지금까지 우리는 유형자산을 내용연수에 걸쳐 어떤 방법으로 감가상각을 해나갈지에 대해 배웠다.
감가상각을 하면 유형자산의 장부금액은 점차 감소하게 된다. 그런데 이 유형자산의 실제 가치와 장부금액이 다른 경우가 발생한다면 어떻게 할까?

유형자산 취득 후 가치의 증감을 처리하는 방식엔 두 가지가 있는데, 원가모형과 재평가모형이 그것이다.
기업은 이 두 모형 중 하나를 선택해 유형자산 분류별로 동일하게 적용해야 한다. 예컨대 기계장치의 일부에 대해선 원가모형을 적용하고, 다른 부분엔 재평가모형을 적용하는 식으로 해선 안된다는 것이다. 그러나 다른 종류의 유형자산, 예컨대 토지와 기계장치는 각각 평가 모형을 달리 적용해도 좋다. 

원가모형

원가모형(cost model)은 유형자산을 최초로 인식한 후에 매기 감가상각비와 손상차손을 인식해 유형자산의 장부금액을 결정하는 방법이다. 원가모형은 사실상 감가상각만을 반영할 뿐, 공정가치의 변동을 장부에 반영하지는 않는다. 

그러나 '손상차손(asset impairment loss)'라는 개념은 있는데, 이것은 유형자산의 가치가 장부금액보다 하락한 경우에 회수가능액과 장부금액의 차이를 차변에 손상차손으로 당기비용에 기록하고, 그만큼 손상차손누계액(자산의 차감계정)으로 대변에 표시해 유형자산의 장부금액에 반영한다.

원가모형에서 장부금액을 정리하자면 다음과 같다.

장부금액 = 취득원가 - 감가상각누계액 - 손상차손누계액

원가모형은 객관적인 취득원가를 사용한다는 장점이 있지만, 유형자산의 실제 가치가 장부금액보다 높은 경우엔 이를 적절히 반영하지 못한다는 단점이 있다.

재평가모형

최초인식 후에 유형자산을 공정가치(fair value)로 평가하는 방법을 재평가모형이라 한다. 
공정가치란 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환될 수 있는 금액을 말한다. 즉, '정신 제대로 박힌 인간이 이걸 산다면 얼마에 사겠는가?' 이다.

재평가모형을 적용할 때는 기말에 유형자산의 공정가치를 추정하여 이를 장부금액과 비교한다. 
만약 재평가금액이 장부금액보다 큰 경우, 차변엔 유형자산의 장부금액을 재평가금액으로 증가시킨다. 대변엔 재평가이익이라는 계정과목으로 자본(기타포괄손익누계액)에 가산한다.
반면, 재평가금액이 장부금액보다 작은 경우엔 유형자산의 장부금액을 재평가금액으로 감소시키고, 그 감소액은 재평가손실로 당기손익 계산에 반영한다.
여기서 우리는 재평가금액이 올라가면 기타포괄손익에, 그렇지 않으면 당기손익에 반영한다는 점을 주목할 필요가 있다. 보수적인 회계처리를 하는 것.

이제 여기에서 한 단계 더 나아가보자.
자산재평가로 인해 장부금액이 증가하는 경우를 상정해보자. 그런데 이 자산이 당기에 손실로 인식한 재평가감소액(재평가손실)이 있다면 어떻게 해야 할까? 우선 손실로 인식한 금액까지는 당기이익으로 인식한다. 당기이익으로 인식하도고 남은 금액이 있다면 그 차액을 기타포괄이익으로 처리한다.
반대로 자산재평가로 인해 장부금액이 감소했는데, 과거에 자산재평가로 장부금액이 증가한 경우를 생각해보자. 이번엔 재평가잉여금의 잔액을 한도로 재평가잉여금(기타포괄손익)을 감소시키고, 남은 금액만 재평가손실의 과목으로 당기손실에 반영한다.

감가상각누계액의 조정

한편, 재평가모형을 적용한 유형자산이 과거에 감가상각으로 가치가 줄어든 상태라면 어떻게 해야 할까? 이 경우엔 이미 인식한 감가상각누계액을 고려하여 유형자산의 장부금액을 공정가치로 조정해야 한다. 그 조정 방법엔 두 가지가 있다.

첫째는 비례적 조정법이다. 이는 재평가 후 자산의 장부금액이 재평가금액과 일치하도록 감가상각누계액과 총장부금액을 비례적으로 수정하는 방법이다. 
어떤 건물을 5,000,000원에 취득했다고 생각해보자. 감가상각비 1,000,000원을 인식했는데, 공정가치를 평가했더니 건물 가치가 그대로 5,000,000원인 상황이다. 비례적 조정법에선 우선 장부금액인 4,000,000원을 공정가치인 5,000,000원으로 바꾸는 비율을 구한다. (=5/4) 이를 건물의 취득원가와 감가상각누계액에 모두 곱해준다. 즉 건물 취득원가인 5,000,000원은 6,250,000원으로, 감가상각누계액은 1,250,000원으로 올라가는 것이다.
분개는 다음과 같이 해준다.

(차) 건물 1,250,000원  (대) 감가상각누계액 250,000원  / 재평가이익 1,000,000원

이때 재평가이익은 포괄손익계산서의 기타포괄이익으로 분류되고, 재무상태표에 표시할 대는 마감분개를 거쳐 재평가잉여금 과목으로 바뀌어 기타포괄손익누계액에 반영된다.

두 번째 방법은 감가상각누계액 조정법이다. 이는 총장부금액에서 기존의 감가상각누계액을 제거하여 자산의 순장부금액이 재평가금액이 되도록 수정하는 방법이다. 위의 예에선 다음과 같은 분개를 해주면 끝난다.

(차) 감가상각누계액  1,000,000   (대)   재평가이익    1,000,000

이렇게 되면 건물의 감가상각누계액이 0원이 되므로, 건물의 가치는 그대로 5,000,000원이 된다.